NUEVO ESTÁNDAR DE DOCUMENTACIÓN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y REPORTE PAÍS POR PAÍS
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El objetivo del
presente documento es profundizar en algunos aspectos relacionados con el nuevo
estándar de documentación de precios de transferencia y sus posibles implicaciones,
especialmente en lo relativo al denominado reporte país por país o
Country-by-Country Report. ANTECEDENTES Cuando se habla de precios de
transferencia, uno de los principales puntos de interés para los contribuyentes
y para las autoridades fiscales es el relativo a la documentación por medio de
la cual se sustenta el cumplimiento de las reglas de precios de transferencia
por parte del contribuyente. Al respecto, el Capítulo V de las Guías de Precios
de Transferencia emitidas en 1995 por la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (“OCDE”) estableció los lineamientos o estándares con base
en los cuales diversas autoridades fiscales alrededor del mundo reglamentaron
los requisitos de documentación de precios de transferencia aplicables en cada
país. En el caso específico de México, hasta el ejercicio fiscal 2015 los
requisitos de documentación de precios de transferencia se encontraban
contenidos exclusivamente en el artículo 76 fracción IX de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta (“LISR”). Considerando la necesidad de actualizar los
lineamientos de documentación establecidos en el Capítulo V de las Guías de
Precios de Transferencia de la OCDE, durante el año 2011 dicho organismo inició
un programa de trabajo tendiente a adecuar y simplificar tales requisitos de
documentación, el cual dio como resultado la emisión de un documento conocido
como White Paper on Transfer Pricing Documentation (“White Paper”) publicado en
julio de 2013.
Ahora bien,
derivado de las inquietudes externadas por las administraciones fiscales de
diversos países en el sentido de que bajo su óptica ciertas prácticas y
estrategias fiscales utilizadas por algunos contribuyentes en sus operaciones
internacionales dañan de manera importante su base fiscal y originan una
migración artificial de utilidades, durante el año 2013 la OCDE y el “Grupo de
los 20” (países industrializados y emergentes) se dieron a la tarea de evaluar
la forma de contrarrestar dicha problemática, lo cual dio como resultado la
adopción de un plan de acción conocido como Erosión de la Base y Traslado de
Utilidades (Base Erosion and Profit Shifting o BEPS). El objetivo principal del
plan BEPS consiste en dotar a las autoridades fiscales de mejores herramientas
que les permitan tener mayor certeza de que las utilidades son gravadas en el
país en el cual se desarrollaron las actividades económicas que las generaron.
El plan BEPS consta de 15 acciones específicas enfocadas a combatir las
prácticas que a juicio de la OCDE erosionan la base tributaria de los países.
Alrededor de estas 15 acciones las administraciones fiscales de 44 países
(incluidos los países miembros de la OCDE y los países que forman el Grupo de
los 20) han trabajado en el desarrollo de directrices y recomendaciones
específicas plasmadas en una serie de reportes o “entregables”.
Específicamente, la acción 13 del plan BEPS se refiere a la necesidad de volver
a examinar los estándares de documentación de precios de transferencia y
desarrollar reglas que permitan a las administraciones fiscales incrementar la
transparencia fiscal y obtener información para realizar evaluaciones adecuadas
de riesgo y revisiones en materia de precios de transferencia más eficientes.
Al respecto, el 5 de octubre de 2015 la OCDE publicó el reporte final denominado
Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting (Documentación
de Precios de Transferencia y Reporte País por País), el cual constituye el
nuevo Capítulo V de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE. Estas
nuevas guías de documentación de precios de Transferencia retoman en buena
medida las ideas aportadas originalmente por el White Paper, las adapta a los
objetivos BEPS y adicionan elementos importantes. Por otra parte, las nuevas
Guías de Documentación de Precios de Transferencia y Reporte País por País se
apartan del objetivo de simplificación que en un principio se planteaba en el
White Paper. COMPOSICIÓN DEL NUEVO ESTANDAR DE DOCUMENTACIÓN El Capítulo V de
las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE dado a conocer el pasado mes
de octubre establece un nuevo estándar de documentación de tres niveles: 1) un
archivo maestro o Master File, 2) un archivo local o Local File y 3) el reporte
país por país o Country-by-Country Report.
El Master File es
un documento en el que cada Grupo Multinacional deberá proporcionar un panorama
global relativo a sus operaciones de negocios, a sus políticas de precios de
transferencia y a su distribución de ingresos y actividades económicas, de tal
forma que auxilie a las autoridades fiscales en la evaluación del nivel de
riesgo del contribuyente en aspectos de precios de transferencia. El Local File
es un documento en el que se proporcionará información específica relativa a
las transacciones realizadas por cada entidad local con sus partes relacionadas
residentes en el extranjero. El Local File básicamente corresponde a lo que hoy
se conoce como “Estudio de Precios de Transferencia” y su objetivo principal
consiste en sustentar que las operaciones realizadas por la entidad local con
sus partes relacionadas residentes en el extranjero fueron llevadas a cabo
observando el principio de plena competencia. El reporte país por país o
Country-by-Country Report es un formulario estandarizado en el que el Grupo
Multinacional deberá dar a conocer anualmente y de manera agregada cierta
información relativa a sus actividades económicas realizadas en cada
jurisdicción fiscal y a la forma en la que la operación total del Grupo
Multinacional se distribuye en tales jurisdicciones. El nuevo modelo de
documentación de precios de transferencia tiene tres objetivos principales: 1)
asegurar que los contribuyentes cumplan con sus obligaciones en materia de
precios de transferencia en sus operaciones realizadas con partes relacionadas,
2) que las administraciones fiscales cuenten con la información necesaria para
la evaluación de riesgos de precios de transferencia de los contribuyentes y 3)
que las administraciones fiscales cuenten con información útil para llevar a
cabo sus auditorías de precios de transferencia de manera apropiada. En el caso
de México, el nuevo estándar de documentación de precios de transferencia antes
mencionado se instrumentó mediante la incorporación del artículo 76-A a la LISR
vigente a partir del ejercicio fiscal 2016. Este artículo establece que aquellos
contribuyentes que se ubiquen en los supuestos señalados en tal artículo
deberán presentar a más tardar el 31 de diciembre del año inmediato posterior
al ejercicio de que se trate las siguientes tres nuevas declaraciones
informativas de partes relacionadas: 1) Declaración informativa maestra de
partes relacionadas del grupo empresarial multinacional (que corresponde al
Master File), 2) Declaración informativa local de partes relacionadas (que
corresponde al Local File) y 3) Declaración informativa país por país (que
corresponde al Country-by-Country Report). Cabe mencionar que de la lectura del
artículo 76-A de la LISR se desprende que la información a ser proporcionada en
cada una de estas declaraciones informativas de partes relacionadas es prácticamente
la misma que la señalada en el nuevo Capítulo V de las Guías de Precios de
Transferencia de la OCDE.
El nuevo modelo de
documentación de precios de transferencia representa un cambio trascendental
respecto al modelo de documentación anterior, ya que proporcionará mejor
información a las autoridades fiscales en términos de cantidad y calidad y a su
vez requerirá realizar un esfuerzo mayor por parte de los Grupos
Multinacionales, quienes deberán realizar una inversión adicional de recursos
humanos, materiales, económicos y tecnológicos para cumplir adecuadamente con
el nuevo estándar de documentación. Bajo el nuevo estándar de documentación de
precios de transferencia, aquellos Grupos Multinacionales cuyas tenedoras
principales sean residentes para efectos fiscales en México y que se ubiquen en
los supuestos establecidos en el artículo 76-A de la LISR tendrán el reto de
poner en marcha las acciones necesarias para coordinar y producir el archivo
maestro y el reporte país por país, en adición a la preparación del archivo
local. Por su parte, aquellas entidades residentes en México que formen parte
de un Grupo Multinacional cuya tenedora principal sea residente para efectos
fiscales en otra jurisdicción, además de cumplir como cada año con la
elaboración del archivo local, deberán estar preparadas para proporcionar de
forma adecuada y oportuna toda la información que en su momento la casa matriz
les solicite a efectos de preparar el archivo maestro y el reporte país por
país. Ahora bien, teniendo en cuenta el tipo de información solicitada en el
reporte país por país, puede existir un riesgo potencial de que las autoridades
fiscales de algunos países vean en este reporte una ventana de oportunidad para
intentar determinar ajustes de precios de transferencia mediante alguna fórmula
arbitraria de distribución de ingresos globales y sin tomar en cuenta los
atributos particulares de cada operación realizada por el contribuyente local
con sus partes relacionadas residentes en el extranjero. Lo anterior aún y cuando
las Guías de Precios de Transferencia emitidas por la OCDE y el nuevo estándar
de documentación publicado por dicho organismo explícitamente piden evitar el
uso de este tipo de procedimientos conocidos como Global Formulary
Apportionment por ser contrarios al principio de
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